الهی سرمستم از این همه نعمت تو

گروه مهندسی برق(Amperage_PBR) - بخش مطالب علمی

اصول بررسی استهلاک ابزار و وسایل
ساعت ۳:٤٥ ‎ب.ظ روز ۱۳٩۱/٤/٢٢   کلمات کلیدی: اصول بررسی استهلاک ابزار و وسایل ،استهلاک ،ابزار ،وسایل

این مطلب بر گرفته از کتاب دکتر ترهنده است و در درس اصول سرپرستی تدریس می گردد.


اصول بررسی استهلاک ابزار و وسایل کار

                                                                                                                            

استاد دکتر شعبانی فرد

اصول سرپرستی

تنظیم : علیرضا پور شهاب

                                                       

 

مقدمه

فرسودگی یا خرابی و زوال و فساد دارایی ثابت ، فقط ناشی از استفاده آنها در جریان انجام فعالیتها اقتصادی نیست. بلکه علاوه بر آن ، گذشت زمان و اختراع  و عرضه  وسایل جدیدتر ، با کارایی و بهره وری بیشتر ، و توسعه یک سازمان سبب می شود دارایی قبلی غیر قابل استفاده شده و تناسب خود را از دست بدهد.

همچنین حوادث ، موجب خرابی و زوال دارایی ثابت شده و سبب می شوند که دارایی ثابت ، قیمت اولیه خود را از دست دهد و به اصطلاح مستهلک شود . بدیهی است مواظبت کامل از دارایی ثابت و همچنین انجام تعمیرات مورد نیاز در آن ، موجب طول عمر مفید دارایی می شود ولی هیچ یک از آنها نمی تواند عمر دارایی را ابدی سازد و از استهلاک آن جلوگیری کند .

از طرفی با اجرای دقیق « برنامه ریزی امکانات » و « کنترل تولید » موسسه تولیدی قادر خواهد بود محصول مورد نظر را در تعداد و زمان معین تولید کند . ولی آیا این محصول مطابق استاندارد خواسته شده و با مرغوبیت دلخواه تهیه شده است؟ یا طی مراحل مختلف به عللی نظیر وجود نقص فنی در ماشین ، از تنظیم خارج شدن ماشین به علت فرسودگی ، نا آشنایی پرسنل جدید به طرز کار صحیح ماشین ، به کار بردن مواد اولیه نا مناسب و ... از مرغوبیت محصول کاسته شده است ؟

برای جلوگیری از چنین حوادثی باید با بهره گرفتن از روشهای « کنترل کیفیت » همواره مرغوبیت کالا را در سطح دلخواه نگهداشت و با نمونه برداریهای برنامه ریزی شده و انجام یک سری آزمایشها بر روی نمونه ها به سرعت به نقصهای احتمالی ماشین یا بی توجهی پرسنل پی برد و با برطرف کردن اشکالات موجود ، مرغوبیت کالای تولیدی را تضمین کرد .

 

اصول بررسی استهلاک ابزار و وسایل کار

مساله نگهداری و تعمیر ماشین آلات ، ابزار و وسایل را از دو جنبه می توان مورد بررسی قرار داد : یکی کارهایی که قبل از خراب شدن ماشین آلات باید انجام داد (پیشگیری). و دوم کارهایی که بعد از خرابی آنها صورت می گیرد . (تعمیر).

فرسودگی ، خرابی ، زوال و فساد فقط ناشی از استفاده وسایل جریان کار نیست ، بلکه گذشت زمان ، اختراع و ابداع و عرضه وسایل جدیدتر ، با کارایی و بهره وری بیشتر و حوادث کار و ... سبب می شوند که دارایی ثابت قیمت اولیه خود را از دست داده و به اصطلاح مستهلک شود .

در سیستم حسابداری سنتی ، مفهوم استهلاک به فرآیند تسهیم و تخصیص بهای اولیه دارایی ثابت از طریق روش منظم و سیستماتیک و منطقی به دوره های مالی که انتظار کسب سود و فایده از تحصیل آنها می رود ، اطلاق می گردد .

طبق استانداردهای بین المللی حسابداری شماره 4 (استهلاک) سرشکن کردن مبلغ قابل استهلاک یک دارایی به عمر مفید برآوردی آن .

طبق استانداردهای حسابداری ایران ، تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن .

 طبق نظریه FASB ، استهلاک به عنوان تسهیم منطقی و سیستماتیک بهای تمام شده به دوره های استفاده از آن .

طبق قانون مالیاتهای مستقیم (ماده 149) آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمت ، تقلیل ارزش می یابد .

طبق قانون تجارت (ماده234) پائین آمدن ارزش یک دارایی ثابت که در نتیجه استعمال ، تغییر فنی و یا علل دیگر حادث گردد .

 

 

اهمیت مسئله تعمیرات و نگهداری در سیستم تولید :

مسئله تعمیرات و نگهداری از سه جنبه حائز اهمیت است :

1.از جنبه فنی ؛

2.از جنبه مالی ؛

3.از جنبه مدیریت .

 

1- جنبه فنی :

ازنظر آشنایی با سه واژه تعمیر (  Repair  ) ، تعویض (  Replacement  ) ، تجدید و جایگزینی وسایل و تجهیزات  (Renewal)  - که به زبان انگلیسی به آن  3r  می گویند - لازم است­­:

در تعمیر ، می توان بدون عوض کردن قطعه ای ، صرفاً از طریق سرویس ، تنظیم ، روغنکاری ، شستشو ، و غیره مجدداً ماشین را آماده خدمت نمود . در تعویض ، قطعات و قسمتهای فرسوده و خراب و غیرقابل استفاده از ماشین جدا می شود و به منظور بهبود ماشین ، وسایل و قطعات یدکی نو جاگزین فرسوده ها شود . در تجدید و نوسازی ، ماشین ها و ابزار جدید با کیفیت و ظرفیت بهتر و بالاتر جایگزین قبلی ها می گردد .

 

2- جنبه مالی :

از جنبه های مالی و حسابداری ، تعمیرات به حساب تعمیرات گذارده می شود ؛ لکن تجدید و تعویض کلی ماشین آلات ، با استفاده از بودجه سرمایه ای انجام می شود و مربوط به هزینه هایی است که صرف تهیه داراییهایی می شود که بازدهی آنها در طول چند دوره حسابداری ظاهر شده و برای آنها ذخیره استهلاک در نظر گرفته می شود .

 

3- جنبه مدیریتی :

منظور از تعمیرات و نگهداری از نظر مدیریت آن است که « قابلیت اعتماد » وسایل و ماشین آلات بیشتر شود . با انجام عملیات زیر می توان قابلیت اعتماد و اطمینان وسایل و ماشین آلات را افزایش داد:

الف) انجام تعمیرات :­

باید از ماشین ها به طور متناوب بازدید و بازرسی به عمل آید ؛ تا علل خرابیها حتی المقدور قبل از ظهور و بروز آنها مشخص شود و فرصت کافی برای تعمیر و مرمت آنها وجود داشته باشد و برنامه تعمیرات خللی به امر تولید وارد نسازد .

به طور کلی تعمیرات در دو صورت انجام می گیرد :

1. پیشگیری از خراب شدن ، که جزو تعمیرات حفاظتی به شمار می رود ؛

2. پس از خراب شدن ماشین ، که جزو تعمیرات اتفاقی به شمار می رود .

از نظر ماهیت ، تعمیرات به دو نوع تقسیم می شوند :

1. تعمیرات جزیی ؛

2. تعمیرات اساسی و کلی .

تعمیرات جزئی بیشتر جنبه نظافت و روغنکاری و امثالهم را دارد و تعمیرات کلی همراه با تعویض بوده و تقریباً تمام ماشین پیاده می شود و پس از بازرسی ، کنترل و معاینات لازم ، مجدداً قطعات سوار میشوند .

به کار بردن اصول اولیه کنترل کیفی به افزایش قابلیت اعتماد کمک فراوانی می کند بدین معنی که به کمک اصول آماری باید ماشین آلات از لحاظ حفاظت و ایمنی و نگهداری در بهترین وضعیت احتمالی محاسبه شده و قرار گیرند . در بسیاری از موارد به دلیل پیروی به از اصول کنترل کیفی و صرفاً به علت افزایش قابلیت اعتماد و اطمینان ، قطعات باید عوض شوند ولو هنوز سالم و کارآمد باشند .

 

ب) تامین گروههای تعمیراتی :

علاوه بر کارگران قسمت تعمیرات و نگهداری ، که وظیفه شان بازرسی و کنترل ماشین آلات وتعمیر و نگهداری و حفاظت آنها است ، در مواقع اضطراری می توان از برخی کارگران متبحر دیگر که در واحدها و قسمتهای مختلف کارخانه به کار مشغولند یک گروه ضربتی تعمیراتی تشکیل داد .

به بیان دیگر ، وقتی احتیاج به تعمیراتی بود که تعداد افراد واحد تعمیرات و نگهداری برای انجام آنها کافی نبود این کارگران گردهم جمع شده و گروه ضربتی را تشکیل می دهند و پس از انجام تعمیرات نیز به کار عادی خود باز می گردند .

در عین حال ، مسئله تعمیرات و نگهداری به طرز کار کارگران با ماشینها هم ارتباط دارد ؛ لذا قبل از گماردن کارگران به کار با یک ماشین ، باید از مهارت آن کارگر در کار با ماشین مزبور اطمینان کامل حاصل کرد و در صورت لزوم آموزشهای لازم را به او داد .

 

تجدید و تعویض ماشین آلات و تجهیزات کارخانه :

پیش بینی و تشخیص زمان تجدید و تعویض ماشین آلات و تجهیزات ، امر دشواری است و از ظاهر ماشین نمی توان به سادگی به این امر پی برد . کارشناسان اقتصادی ، مهندسین ، و حسابدارها  هر کدام از دید خود سعی داشته اند عمر اقتصادی را با ضابطه ای تشخیص دهند :

 

 

الف) کارشناسان اقتصادی :

کارشناسان اقتصادی براساس مخارج و درآمد به این مسئله نگاه می کنند ؛ بدین معنی که همواره باید درآمد بر مخارج فزونی داشته یا قیمت تمام شده در حداقل باشد.

ب) مهندسین :

در صنایع معمولاً مهندسین عمر اقتصادی رااز روش کمی وتحلیلی پیش بینی و محاسبه می کنند .

 

تعریف عمر اقتصادی از لحاظ کمی و تحلیلی :

عمر اقتصادی مدت زمانی است که طی آن مدت ، میانگین هزینه های سالیانه نگاهداری و بهره برداری ماشین حداقل باشد .

عمر اقتصادی را از طریق فرمول زیر به دست می آورند:

در این فرمول :

  N: عمر اقتصادی به سال ؛

 I : مخارج اولیه ماشین ( مخارج تاسیساتی ) شامل قیمت ماشین ، حمل ونقل ، بیمه ، گمرک ، نصب و امثالهم ؛

 r : افزایش سالیانه هزینه های تعمیرات ، نگهداری ، و بهره برداری ماشین .

مثال : فرض شود مخارج اولیه یک کامیون 1000000 ریال باشد و هر ساله 5000 ریال بر هزینه های تعمیرات ، نگهداری ، و بهره برداری آن اضافه شود ( چون هر چه ماشین بیشتر کار کند مخارج تعمیرات ، نگهداری ، وبهره برداری آن بیشتر خواهد شد )

طبق فرمول فوق ، عمر اقتصادی این کامیون 20 سال است و بیش از این مدت به صرفه نیست که از این کامیون استفاده شود

ج) حسابدارها :

حسابدارها معمولاً متوسل به سیستم استهلاک می شوند تا اینکه ماشین دیگر اثری در دفاتر حساب باقی نگذارد .

تعریف استهلاک :

به مجموعه نقایص و عیب هایی که به مرور زمان در یک ماشین یا وسیله بروز پیدا می کند و باعث خرابی و یا فرسوده شدن و یا از دست دادن دقت عمل آن می گردد « استهلاک » گویند . به عبارت دیگر استهلاک تقلیل تدریجی ارزش دارایی ثابت به علت کهنگی ، فرسودگی ، و منسوخ شدن آنهاست .

 

مفاهیم استهلاک:

مفاهیم استهلاک از سه دیدگاه ساختاری ، علم معانی و شیوه رفتاری مورد بحث است :

از دیدگاه ساختاری _ "استهلاک تسهیم قیمت تمام شده براساس یک روش منظم و منطقی را بیان می کند"

از دیدگاه علم معانی _ "استهلاک بر حسب علت و منفعت تفسیر می گردد"

در بحث علت ، کاهش ارزش دارایی در اثر خرابی ، کهنگی ویا از مد افتادگی مطرح می گردد ودر بحث منفعت ، ایجاد ارتباط بین استفاده از دارایی و تحصیل جریان نقدی خالص و یا درآمد خالص مد نظر می باشد.

از دیدگاه شیوه رفتاری _ "بر سودمندی تسهیم برای تهیه گزارشات تأکید می شود"

بطور کلی استهلاک در ارتباط با قدرت کسب درآمد مفهوم پیدا می کند این درآمد از طریق استفاده از دارایی عاید می گردد . بنابراین استهلاک باید بر طبق اصل هزینه های یک دوره از درآمدهای همان دوره تسهیم گردد.

 

 

پیامد های استهلاک :

1. پایین آمدن عمر کارکرد اقتصادی ماشین آلات (بالا رفتن سرعت استهلاک ) 

2. احتیاج به تعویض سریع قطعات یدکی که استهلاک در آنها بالا بوده و باعث از دست دادن دقت می گردد .

3. ایجاد خطرات جانی برای کارکنان

4. پایین آمدن کیفیت محصولات ساخته شده

 

عوامل بروز استهلاک :

1. عدم آشنایی کارمندان و کارگران فنی با طرز کار با ماشین آلات

2. عدم سرویس دهی های منظم

3. استقرار نا مناسب دستگاه ها

4. انواع خوردگی

5. اصطکاک ( ساییدگی )

 

 

خوردگی :

 

ایجاد هر گونه تغییرات ابعادی چه به طور فیزیکی ( خوردگی تماس )و چه به طور شیمیایی یا الکترو شیمیایی که باعث فرسودگی و اصطلاحاً خوردگی قطعات باشد جزء تعاریف خوردگی به حساب می آیند.

یکی از دلایل بروز استهلاک و فرسودگی در ماشین آلات و ابزار آلات صنعتی خوردگی است که در شرایط محیطی که رطوبت ، بخارها و اسیدها هستند پدید می گردد .

 

انواع خوردگی :

1. خوردگی فیزیکی (مانند ساییدگی ، کنده شدن ، خرد شدن )

2. خوردگی شیمیایی (مانند اکسیده شدن ، زنگ زدن ، سولفاته )

3. خوردگی های الکتروشیمیایی (مانند خوردگی باتری ماشین ها و خرده شدن فلز روی به وسیله اسیدکلریدریک ).

 

 

اصطکاک :

نیروهای مماسی که بین سطوح در تماس ایجاد می شوند ، نیروی اصطکاک خوانده می شوند . اصطکاک در زندگی روزمره کاربرد فراوانی دارد ، به طور کلی عامل حرکت ، ترمز ماشین ها ، تماس چرخ دنده ها و چرخ و تسمه ها و غیره باعث اصطکاک می گردد .

از مهمترین دلایل توجه مدیران به امر کنترل استهلاک می توان به : بالا رفتن قیمت ماشین آلات ، تولید با کیفیت تر و بیشتر و صرفه جویی اقتصادی در هزینه های تعمیرات را نام برد .

 

روش های کنترل استهلاک :

1. استفاده از مهندسین مشاور در امر خرید ، حفاظت ، نگهداری و غیره ...

2. تعمیرات به موقع و نگهداری صحیح ماشین آلات .

3. سرویس دهی های منظم .

4. بازرسی حین کار .

5. آموزش صحیح به کارمندان و کارگران فنی جهت پیشرفت .

6. نصب و استقرار صحیح دستگاه ها .

7. تهیه شناسنامه برای ماشین آلات .

 

هدف محاسبه استهلاک :

هدف از محاسبه استهلاک عبارت است از :

1. تقسیم قیمت دارایی ثابت استهلاک پذیر بین سنوات عمر مفید آن ؛

2. تامین قیمت دارایی ثابت مستهلک شده به منظور جایگزینی آن با دارایی ثابت مشابه در پایان عمر مفید دارایی قبلی .

متغیرهایی که در محاسبه استهلاک باید مد نظر قرار بگیرد:

1. بهای تمام شده دارائیها در زمان تحصیل ، با تجدید ارزیابی آنها در دوره های آتی .

2. عمر مفید مورد انتظار دارایی به صورت :

الف ) دوره های زمانی ، سال ، ماه

ب ) جمع ساعات کارکرد

ج ) جمع تعداد محصول قابل تولید

3. عوامل موثر در برآورد عمر مفید یک دارایی:

- امکانات بالقوه دارایی مورد نظر (ظرفیت یا میزان تولید فیزیکی مورد انتظار)

- فرسودگی و خرابی مورد انتظار

- نابابی ناشی از تغییر تقاضا و پیشرفت تکنولوژی (دمده)

- برنامه های واحد تجاری برای نحوه استفاده ، تعمیر و نگهداری دارایی ثابت

4. ارزش اسقاط یا ارزش تصفیه دارایی در پایان عمر مفیددارایی .

 

علل استهلاک دارایی ثابت :

علل اصلی استهلاک دارایی ثابت را می توان به ترتیب زیر خلاصه کرد :

1- فرسودگی ( خرابی و زوال و فساد ) به علت :

الف) استفاده از دارایی ثابت ؛

ب) گذشت زمان .

2- کهنگی و منسوخ شدن به مناسبت :

الف) جانشینی دارایی ثابت دیگر

ب)عدم کفایت

3- حوادث ( شکستن ،خرابیهای غیر عادی و نظایر آنها )

 

عوامل محاسبه استهلاک :

برای تعیین میزان استهلاک یک دارایی ثابت ، باید ابتدا قیمت تمام شده ی آن را تعیین و سپس قیمت کهنه و فرسوده ی آن را برآورد کنیم . ما به التفات این دو قیمت میزان استهلاک دارایی در طول عمر مفید است .برای آنکه میزان استهلاک مشخص شود باید طول عمر مفید نیز برآورد شود بنابراین میتوان عوامل محاسبه ی استهلاک را به شرح زیر تعیین کرد :

1- قیمت تمام شده ی دارایی ثابت ؛

2- قیمت احتمالی دارایی ثابت در پایان عمر مفید ؛

3- عمر مفید احتمالی دارایی ثابت .

بدیهی است برای محاسبه ی استهلاک هر دوره ، عامل دیگری نیز به عوامل سه گانه اضافه می شود و آن نسبت فرسودگی و کهنگی یا نسبت استهلاک در هر یک از سنوات عمر مفید است .

روش های محاسبه استهلاک

1- روش مستقیم یا خط مستقیم :

در این روش استهلاک دارایی ثابت به نسبت مساوی به سنوات عمر مفید آن تخصیص می یابد . فرمول محاسبه ی استهلاک هر دوره مالی ، با این روش ، به شرح زیر است :

 D : میزان استهلاک هر دوره مالی ؛

 C : قیمت تمام شده ی دارایی ثابت ؛

  S: قیمت فرسوده و کهنه دارایی ثابت ؛

 n : مدت عمر مفید .

2- روش ساعات کارکرد :

در این روش فرض بر این است که دارایی ثابت هرچه بیشتر کار کند زودتر فرسوده و مستهلک می شود . نرخ استهلاک در تمام مدت عمر مفید به شرح زیر محاسبه می شود :

 n : عمر مفید دارایی ثابت بر حسب ساعات کار در طول عمر مفید

 r : نرخ استهلاک

-  روش میزان تولید ( روش تعداد محصول ) :

در این روش عمر مفید دارایی ثابت ، غالباً یک ماشین ، برحسب مقدار محصولی که می تواند تولید کند پیش بینی و برآورد می شود . فرمول مربوط به نرخ استهلاک در تمام مدت عمر مفید به شرح زیر است:

n : عمر مفید دارایی ثابت برحسب میزان تولید در طول عمر مفید

 r :  نرخ استهلاک

روشهای نزولی ( کاهش پذیر ) محاسبه استهلاک :

روشهای نزولی محاسبه استهلاک متعدد است . در ذیل سه روش از این روشها ، که بیشتر مورد بحث و استفاده قرار می گیرد ، توضیح داده می شود :

1- روش محاسبه استهلاک بر مبنای قیمت دفتری :

در این روش ، میزان استهلاک در سنوات عمر مفید دارایی ثابت با نرخی ثابت و برمبنای قیمت دفتری دارایی ثابت ( قیمت تمام شده پس از کسر استهلاک جمع شده ی سنوات قبل با حرف B  مشخص می شود) محاسبه می گردد .

فرمول این نرخ به شرح زیر است:

و پس از محاسبه این میزان استهلاک هر دوره ی مالی به ترتیب زیر محاسبه می شود :

B : قیمت دفتری هر سال

2- روش مجموع سنوات :

در این روش مجموع استهلاک تمام سنوات عمر مفید ( قیمت تمام شده منهای قیمت فرسوده ) دارایی ثابت را در یک عدد کسری ضرب می کنیم که مخرج آن مجموع ارقام سنوات عمر مفید و صورت آن رقم آخرین سال عمر مفید به اضافه ی عدد یک ، منهای رقم سال مورد استهلاک است . این روش با فرمول زیر نشان داده می شود :

در فرمول بالا مجموع ارقامی که معرف سالهای عمر مفید دارایی ثابت می باشند با حرف   مشخص شده و همچنین حرف   نماینده رقم سال مورد استهلاک است . برای محاسبه ی   از فرمول زیر می توان استفاده کرد :

3- روش نرخ نزولی استهلاک با محاسبه بر مبنای قیمت تمام شده :

این روش تا حدودی نظیر روش قبلی است با این تفاوت که در این روش اولاً نرخ محاسبه استهلاک در سنوات مختلف به میل حسابدار ( یا مدیران موسسه ) تعیین می شود و ثانیاً مبنای محاسبه معمولاً قیمت تمام شده ی دارایی ثابت است نه مجموع استهلاک آن در طی عمر مفید .

چون این روش کاملاً دارای جنبه نظری می باشد و تابع قاعده و ضابطه خاصی نیست ؛ لذا محاسبه آن نیز فرمول معینی ندارد و از آن کمتر استفاده می شود .

روشهای محاسبه استهلاک :

روشهای متعددی برای تخصیص استهلاک طراحی و بکار گرفته می شود اما در عمل می توان تمامی روشها را بر طبق هر یک از الگوهای ذیل طبقه بندی کرد :

  • تغییر تخصیص با توجه به نوع فعالیت یا مصرف (تعداد تولید یا ساعات کارکرد)
  • روشهای خط مستقیم یا هزینه ثابت (خط مستقیم)
  • روش هزینه های صعودی (مجموع سنوات ، نزولی )
  • روش هزینه های نزولی (قسط السنین ، سرمایه گذاری وجوه استهلاکی)

 

معایب کلی روشهای استهلاک :

اولاً : هیچ یک از روشهای تخصیص بی نقص نیستند زیرا تخمین درآمدهای آتی با سرویس دهی یک دارایی و پیش بینی عمر مفید آن به آسانی صورت نمی گیرد و به علت اینکه تمامی روشهای تخصیص و تسهیم اعتباری هستند و نتایج آنها قابل دفاع نیستند .

ثانیاًٌ : برآورد عمر مفید ، ارزش اسقاط و حتی در برخی موارد محاسبه بهای تمام شده دارایی متکی بر پیش بینی های اولیه می باشد و در طول زمان ثابت می مانند از این رو روشهای استهلاک ایستا ( Static ) است و این شاید بزرگترین عیب روشهای استهلاک باشد . به عنوان مثال پیشرفت سریع تکنولوژی و تشدید رقابت در عرضه تجهیزات تازه به ویژه وسایل الکترونیک موجب آن شده که بسیاری از ماشین آلات و تجهیزات به سرعت از مد بیافتند این جریانات اعتبار روشهای استهلاک را از لحاظ پیوند با واقعیت مورد تردید قرار داده است زیرا مبنای روشهای استهلاک ، بازیافت بهای تمام شده دارایی در طول عمر مفید برآوردی آن است حال آنکه بر اثر تغییر تکنولوژی برآورد عمر مفید با واقیت تطبیق نمی کند .

 

1- موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم :

در قانون مالیاتهای مستقیم ماده 151 به نحوة محاسبه استهلاک دارائیها در تشخیص درآمد مشمول مالیات اختصاص دارد . جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم ، اصلاحی مصوب 27/11/1380 با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب هیئت وزیران رسیده که در آن نرخ و نحوه محاسبه استهلاک انواع دارائیهای مربوط به صنایع مختلف در 39 گروه طبقه بندی شده است .

اهداف سازمان امور مالیاتی کشور در ارتباط با ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم به شرح زیر می باشد :

  • کاهش رکود اقتصادی و افزایش رونق اقتصادی
  • کاهش بیکاری
  • ایجاد یکنواختی در صنایع مشابه جهت تشخیص درآمد مشمول مالیات

 

اشکالات موجود در ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم :

با وجود اینکه سازمان امور مالیاتی از وضع ماده151 قانون مالیاتهای مستقیم بدنبال اهداف ذکرشده می باشد اما بر این ماده نیز اشکالاتی را می توان ایراد نمود که عبارتنداز :

  • ·    علل استهلاک :

در استانداردهای حسابداری استعمال ، گذشت زمان و سایر عوامل ( دمده شدن ، نابابی ناشی از تغییر در تقاضا و ... ) دلیل اصلی استهلاک شناخته شده است ولی در جدول استهلاکات موضوع ماده 151 گذشت زمان بعنوان تنها عامل استهلاک شناخته شده است و عوامل دیگر مد نظر قرار نگرفته است . لذا مفهوم استهلاک از دیدگاه قانون مالیاتهای مستقیم با استانداردهای حسابداری متناقض می باشد .

 

  • معیاریا مبنای استهلاک :

در قانون مالیاتهای مستقیم جهت ایجاد یکنواختی بین واحدهای تجاری در نحوه محاسبه استهلاک مبنای (نرخ و مدت) یکسانی برای هر دارایی مقرر شده و برآورد این معیارها با طبقه بندی گروهی دارائیهای مشابه انجام گرفته لذا برخی عوامل از جمله نوع و چگونگی استفاده از دارایی توسط واحدهای تجاری نادیده گرفته شده است بنابراین معیار یا مبنای محاسبه استهلاک طبق جدول استهلاکات (ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) در برخی واحدهای تجاری بیانگر واقعیت نمی باشد .

  • روشهای محاسبه استهلاک طبق قانون مالیاتهای مستقیم (تبصره 3 جدول استهلاکات)

طبق قانون مالیاتهای مستقیم دو روش از روشهای مختلف استهلاک در قانون مجاز شناخته شده است با این توضیح که اگر برای دارایی طبق قانون مالیاتهای مستقیم نرخ تعیین شده باشد از روش نزولی و در مواردی که مدت تعیین شده باشد روش خط مستقیم بکار می رود به بیان دیگر مدت و نرخ ملاک تمییز بین دو روش است.

طبق استانداردهای حسابداری انتخاب روش سر شکن کردن مبلغ قابل استهلاک امری قضاوتی است در صورت استفاده از قوانین مالیاتی در راستای اهداف حسابداری ، انتخاب روش استهلاک ، از اختیار مدیران خارج شده و شاید محدودیتی برای افشاء خط مشی و عملکرد واقعی مدیران واحدهای تجاری یا اهم رویه های حسابداری باشد .

  • ارزش اسقاط و مأخذ استهلاک :

در جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مأخذ استهلاک قیمت تمام شده دارایی می باشد . ومنظور از قیمت تمام شده بهای تحصیل دارایی و مخارج مربوط به تعمیرات اساسی آن می باشد . با این فرض ، ارزش اسقاطی که طبق استانداردهای حسابداری یکی از اقلام موثر در محاسبه استهلاک شناخته شده و قابل مستهلک شدن نمی باشد در جدول استهلاکات نادیده گرفته شده است .

  • ·    طرز محاسبه استهلاک کسری سال :

از نظر قانون مالیاتهای مستقیم(طبق بند 3 ماده 149) در صورتی که دارایی قابل استهلاک در خلال ماه ( آنچه که از کلمه خلال در قانون استفاده می شود این است که باستثنای روز اول ماه ، روزهای دیگر ، همه خلال ماه هستند ) در اختیار واحدهای تجاری قرار گیرد استهلاک آن از ماه بعد محاسبه خواهد شد . در نتیجه اگر مبلغ استهلاک طبق ماه مذکور با توجه به میزان کارکرد آن در همان ماه با اهمیت باشد نادیده گرفته می شود بعنوان مثال در صنایع کشتیرانی و هواپیمایی مقرون به صرفه نمی باشد .

  • ·    استفاده نکردن موقت از داراییهای ثابت :

به موجب قانون مالیاتهای مستقیم لازمه شروع استهلاک احراز دو شرط است . یکی آنکه دارایی در اختیار موسسه قرار گرفته باشد و دیگر آنکه آماده بهره برداری باشد اعم از آنکه عملاً بهره برداری بشود یا نشود .

در مواقعی که یک قلم یا اقلامی از دارایی ثابت بعد از آماده بهره برداری بنا به دلایلی بطور موقت مورد استفاده واقع نگردد از لحاظ نظری این مسأله مطرح است که آیا استهلاک باید محاسبه شود یا خیر ؟

طبق تبصره 6 ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که دارایی قابل استهلاک پس از آمادگی برای بهره برداری به علت تعطیل کار موسسه یا علل دیگری برای مدتی مورد استفاده قرار نگیرد ، میزان استهلاک آن در مدتی که مورد استفاده واقع نشده معادل 30% نرخ استهلاکی خواهد بود که در جدول استهلاک بر آن دارایی تعیین گردیده است . با اشاره بر این موضوع که در استانداردهای حسابداری و منابع حسابداری حکم قاطعی نسبت به توقف یا استمرار استهلاک در زمان عدم استفاده موقت وجود ندارد لذا قضاوتهای مختلفی در این خصوص در زیر بیان می شود:

 

دلیل مخالفین محاسبه استهلاک :

مخالفت با اصل مقابله هزینه ها با درآمدها _ تخصیص بهای تمام شده دارایی ثابت به دوره های استفاده از آن در اجرای اصل مقابله هزینه ها با درآمدها صورت می گیرد و چون در صورت عدم استفاده ، درآمدی از دارائیها تحصیل نمی شود طبعاً استهلاک باید متوقف گردد .

دلایل موافقین محاسبه استهلاک :

  • گذشت زمان و فرسودگی
  • نابابی و دمده شدن
  • تکنولوژی
  • ارزش زمانی پول
  • رعایت اصل رجحان محتوی بر شکل _ طبق این اصل اطلاعات باید بر اساس محتوا و واقعیت اقتصادی و نه به شکل قانونی آنها به حساب گرفته شود و توجه کردن بر این موضوع که ممکن است گذشت زمان عامل فرسودگی و نابابی باشد لذا هزینه استهلاک به علت تحقق باید شناسایی گردد.

 

2- تجدید ارزیابی و استهلاک :

موضوع تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت مشهودی که به بهای تمام شده تاریخی در صورتهای مالی منعکس می گردد . ابتدا در کشورهای پیشرفته صنعتی و در دورانهایی که تورم کم سابقه ای بر اقتصاد آنها حاکم بوده است مطرح گردید و به تدریج مورد استفاده قرار گرفت . در کشور ما نیز به دلیل وجود شرایط تورمی در چند سال اخیر و با توجه به اینکه ارزش منصفانه دارائیهای ثابت مشهود به طور قابل ملاحظه ای نسبت به مبالغ دفتری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی آن افزایش یافته است . جهت نشان دادن افزایش مبلغ دفتری دارائیهای ثابت و محاسبه واقعی تر استهلاک و بالا بردن خصوصیات کیفی ، مربوط بودن اطلاعات و در نتیجه مفید بودن اطلاعات مندرج در صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری ، تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت مشهود ملزم شناخته شده است اما بنا به دلایل خاص در موارد معدودی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت توسط واحدهای تجاری استفاده می گردد که عمده ترین دلایل عدم استفاده بیشتر واحدهای تجاری موارد زیر می باشد :

1. عدم وجود کارشناس یا کارشناسانی مستقل و دارای صلاحیت حرفه ای در زمینه ارزیابی

2. وجود قوانین مالیاتی _ از آنجائیکه در زمینه تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت سیاست دوگانه ای توسط دولت اتخاذ گردیده بطوریکه طبق آئین نامه اجرایی ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی کلیه شرکتهایی که صددرصد سهام آنها متعلق به دولت یا شرکتهای دولتی هستند در صورت تجدید ارزیابی دارائیهای استهلاک پذیر ، اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی مشمول مالیات بر درآمد و یا سایر انواع مالیاتها (حق تمبر) نشده و همچنین اگر قیمت دفتری جدید شامل اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت استهلاک پذیر باشد هزینه استهلاک آنها از جمله هزینه های قابل قبول مالیاتی می باشد در حالی که برای واحدهای تجاری غیر دولتی ، اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت ، طبق ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول مالیات به نرخ 25% بوده و افزایش بهای دارائیهای موسسه ناشی از تجدید ارزیابی طبق تبصره 10 ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم قابل استهلاک نخواهد بود در نتیجه واحدهای تجاری غیر دولتی به علت فرارهای مالیاتی تمایل کمتری نسبت به تجدید ارزیابی دارائیهای ثابت دارند .

3. استفاده از قوانین مالیاتی به جای اصول حسابداری در نحوة محاسبه استهلاک در ایران :

در بیشتر واحدهای تجاری ایران در نحوه محاسبه استهلاک به جای استفاده از اصول و استانداردهای حسابداری (برآورد عمر مفید دارایی طبق ضوابط حسابداری) از قوانین مالیاتی (جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) استفاده می کنند و با توجه به اینکه اهداف قوانین مالیاتی با اهداف استانداردهای حسابداری (نشان دادن گزارشهای مالی که گویای واقعیت باشد بدین معنا که اطلاعات مالی را از جنبه های با اهمیت آنچنان که هست یا پدید آمده به گونه ای قابل اعتماد و قابل بررسی و مقایسه برای استفاده کننده گان بازگو نماید) مغایر می باشد و از آنجائیکه استهلاک به دو صورت زیر در صورتهای مالی افشاء می گردد :

الف ) به عنوان هزینه استهلاک / ذخیره استهلاک

ب ) به عنوان بخشی از بهای تمام شده کالا

لذا این امر منجر به واقعی نبودن گزارشها و صورتهای مالی بیشتر واحدهای اقتصادی شده و بجای استانداردهای حسابداری با قوانین مالیاتی تطابق دارندو مشکلات ومعایب زیر از این امر نشأت می گیرند :

  • واقعی نبودن نتایج عملیات یا وضعیت مالی شرکت در گزارشها و صورتهای مالی
  • عدم قابلیت مقایسه ای گزارشها و صورتهای مالی
  • واقعی نبودن نسبتهای مالی محاسبه شده
  • غیر قابل ارزیابی بودن عملکرد واقعی مدیران
  • منحرف کردن استفاده کننده گان از صورتهای مالی (درون سازمانی و برون سازمانی)

 

 

 

 

راهکارهای پیشنهادی :

با توجه به ایرادات مطرح شده در فصل دوم در ارتباط با بکارگیری قوانین مالیاتی به جای اصول و ظوابط حسابداری در این فصل برخی پیشنهاداتی جهت برطرف کردن موانع و ایرادات مذکور در ارتباط با محاسبه استهلاک بیان می گردد به طوریکه واحدهای تجاری بتوانند هم استانداردهای حسابداری وهم قوانین مالیاتی را رعایت بکنند :

الف ) استفاده از نهاد یا سازمانی برای تعیین عمر مفید و ارزش جاری دارائیهای استهلاک پذیر :

مدیران واحدهای تجاری در راستای اجرای اصول و ظوابط (استانداردهای حسابداری) جهت برآورد میزان عمر مفید واقعی دارائیهای خود اغلب با محدودیتهایی مواجه هستند و اکثراً از قوانین مالیاتی (جدول ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم) و یا تجارب قبلی در این زمینه استفاده می کنند و همچنین در تعیین ارزش جاری دارائیهای استهلاک پذیر جهت تجدید ارزیابی آنها از قیمتهای متفاوتی استفاده می نمایند قادر به تعیین میزان دقیق آن نیستند و از آنجائیکه در ایران نهاد یا سازمانی اصلح برای تعیین عمر مفید و ارزش جاری واقعی دارائیهای استهلاک پذیر وجود ندارد لذا ضروری می باشد نهاد یا سازمانی بر آورد این اطلاعات را بر عهده گیرد تا حسابداران بتوانند با وجود اطلاعات رسمی در این خصوص میزان واقعی استهلاک دارائیها را بطور دقیق تعیین نمایند .

وظایف نهاد یا سازمان مذکور می تواند شامل موارد زیر باشد :

1. استخدام یا استفاده از کارشناسان متخصص در هر صنعت خاص جهت تعیین برآوردها

2. برآورد عمر مفید دارائیها با توجه به عوامل موثر در استهلاک آن دارایی

3. تعیین ارزش جاری دارائیها با توجه به شرایط اقتصادی در هر سال

4. ملزم کردن واحدهای تجاری به بکارگیری برآوردهای این نهاد یا سازمان

5. بازدید از دارائیهای مشهود استهلاک پذیر واحدهای تجاری به صورت متفاوت

6. راهنمایی واحدهای تجاری جهت استفاده بهینه از دارائیها

 

ب ) استفاده از استاندارد بین المللی شماره 12 (حسابداری مالیات بر درآمد) به عنوان یکی از استانداردهای حسابداری در ایران :

از آنجائیکه استاندارد بین المللی شماره 12 (حسابداری مالیات بر درآمد) جزو استانداردهای حسابداری در ایران ذکر نشده است لذا کمیته فنی سازمان حسابرسی می تواند با تدوین این استاندارد حسابداری به عنوان یکی از استانداردهای مورد قبول این سازمان در ایران ، در راستای واقعی تر و مفیدتر نمودن اطلاعات مالی واحد های تجاری اقدامات شایانی انجام دهد .

 

 

 

ج ) حذف محدودیتها و عواملی که انگیزه تجدید ارزیابی را از بین می برد :

دولت می تواند با یکسان سازی قوانین مالیاتی (شامل بخش دولتی و غیر دولتی) و صرفنظر از دریافت مالیات در ارتباط با سود شناسایی شده واحدهای غیر دولتی بابت تجدید ارزیابی و قبول هزینه های استهلاک مرتبط با اضافه ارزش ناشی از تجدید ارزیابی دارائیهای استهلاک پذیر امکان و انگیزه استفاده از تجدید ارزیابی را برای تمامی واحدهای تجاری فراهم نماید تا با تجدید ارزیابی دارائیها امکان محاسبة واقعی تر ارزش دفتری دارائیها و هزینه های استهلاک و یا بطور کلی مفید نمودن اطلاعات مالی گزارش شده توسط واحدهای تجاری را فراهم نماید . البته لازم به ذکر است که دولت باید از طریق برخی قوانین مالیاتی نسبت به مازاد تجدید ارزیابی (سود تجدیدارزیابی) کنترل بیشتری داشته باشد تا واحدهای تجاری نتوانند از این محل تسهیم سود نمایند .